自2016年1月1日起，纳税人的研发费用加计扣除开始执行《关于完善研究开发费用税前加计扣除政策的通知》（财税〔2015〕119号，以下简称119号文件），原先执行的《国家税务总局关于印发〈企业研究开发费用税前扣除管理办法（试行）〉的通知》（国税发〔2008〕116号，以下简称116号文件）和《财政部国家税务总局关于研究开发费用税前加计扣除有关政策问题的通知》（财税〔2013〕70号，以下简称70号文件）同时废止。

“119”文件号与消防电话“119”相同，巧合的是，119文件也有“灭火”的效用，那么其到底灭了那些火呢？该文件对于之前研发费用加计扣除在执行过程中的税企争议或模糊地带，以及业界呼吁较多的方面，进行了规定和规范，平息了争议，明确了问题，响应了呼吁，起到了“灭火”的效用。当然，有一些问题仍然需要更加明确，我们仍然在期待操作细则的下发。

因此，我们应结合以前的文件以及执行情况来研究这个文件，才能更好的吃透其精神。对于企业来讲，应首先了解其主要变化，结合自身情况，采取相应的应对措施。119号文件改变的内容较多，操作细则尚未下发，笔者就以下几个主要方面的研发费用加计扣除的变化及应对进行分析。

一、允许加计扣除的研发费用范围变化的应对

1、人员人工费用

116号文件可加计扣除的人员费用范围中只包括“在职直接从事研发活动人员的工资、薪金、奖金、津贴、补贴“，但不包括研发人员的社会保险以及住房公积金（以下简称五险一金）；70号文件增加了五险一金，但仍然只限于在职人员；119号文件则在以上基础上增加了“外聘研发人员的劳务费用“。外聘研发人员的范围，119号文件并未进行界定，但我们可以理解其包括临时工、兼职人员、劳务工以及劳务派遣等非在职员工。

这些非在职人员的费用的真实性或合理性较在职人员来讲，其税务征管均更有难度，税收征管漏洞可能会更大，因此我们可以合理预计，税务机关以后在执行这部分政策时的要求会更严格，企业对此，应更加重视对这部分非在职员工的规范管理，预先取得各种证明资料，包括合同或协议、各种证书、付款凭证、发票等；同时强化对此部分的内部流程管理。

同时还需注意一点，以前文件只包括会计准则上对于应付职工薪酬的核算内容中的职工工资、奖金、津贴和补贴，五险一金，现在则多了一个非在职员工的劳务费用，而福利费，工会经费，职工教育经费等仍然不属于可以研发费用加计扣除的范围。

2、仪器设备、无形资产折旧摊销费用

对于可以用于研发费用加计扣除的仪器设备的折旧费以及无形资产的摊销，119号文件取消了“专门“用于研发活动的规定，也就是说，即用于研发活动又用于其他经营的仪器设备以及无形资产，其折旧摊销也可以作为研发费用加计扣除。比如一台设备，用于正常生产经营，同时在研发活动中又难免使用该设备进行新产品测试等。

对于企业来讲，这可能就涉及到费用分摊的问题，企业应根据实际情况，确定合理的分摊标准，比如按照工时，按照电量，按照定额等等，这些分摊标准，可能较之前需要更准确更合理，之前可能只是会计核算的要求，但现在毕竟牵扯到研发费用加计扣除的问题，很有可能需要取得税务机关的认可，企业在成本核算方面应更加严谨。

3、仪器、设备租赁费

对于租赁费，119号文件强调了“经营租赁“方式租入的用于研发活动的仪器、设备租赁费可以作为研发费用加计扣除，将融资租赁租入的租赁费排除在范围之外。不管是固定资产融资租赁或售后回租，其主要的费用为融资费用，并不是这里所说的租赁费。而在119号文件中规定的”其他相关费用“中，似乎也没有融资费用的容身之地。比如企业为了一项研发活动，通过融资租赁方式取得一套设备，其融资费用按照119号文件的规定，应该不能作为研发费用加计扣除。

但是融资租赁方式取得的仪器设备的折旧费用，可以作为研发费用加计扣除，实际上融资租赁取得的仪器设备一般也是按照自有设备进行管理，119号文件也未排除融资租赁取得的仪器设备的折旧费用在加计扣除范围之外。

对于企业来讲，在选择经营租赁与融资租赁取得仪器设备时，这也是筹划应考虑的因素之一。

4、直接相关的其他费用

在119号文件之前，关于加计扣除研发费用的其他费用，只包括“论证、评审、验收费用“，而在申请专利时发生的”申请费、注册费、代理费“以及”差旅费、会议费等“，则不包括在内。但这些费用与研发费用或形成专利技术直接相关，但却不能加计扣除，这也成了企业争议比较大的地方，这次119号文件则规定了一个10%的限制，即直接相关的其他费用可以在可加计扣除的总额的10%范围内加计扣除

但这个政策是否是利好则有待验证，以前可以直接计入研发费用加计扣除的资料费，翻译费，研发成果的论证、评审、验收等费用，现在也要与其他费用共同受限于10%，说不定会比之前的加计扣除金额还要小，企业应算好帐。

同时企业应注意这个10%的计算。可加计扣除的研发费用（其他相关费用之外的）为a，设其他相关费用为x，则：x<=（a+x）×10%，得x<=a/9

比如，a为90万，则最多可加计扣除的其他相关费用为90/9=10万，验算：（90+10）×10%=10万。

二、研发费用加计扣除范围限制的改变的应对

116号文件将“人文、社会科学“排除在研发费用加计扣除的范围之外，119号文件则是”社会科学、艺术或人文学方面的研究“，增加了一项“艺术”。

116文件规定，“企业从事《国家重点支持的高新技术领域》和国家发展改革委员会等部门公布的《当前优先发展的高技术产业化重点领域指南（2007年度）》规定项目的研究开发活动，其在一个纳税年度中实际发生的下列费用支出，允许在计算应纳税所得额时按照规定实行加计扣除。”，这也就是通常所说的“两个领域”。在此之前，很多企业有很多研发项目，也发生了大量研发费用，但仅仅由于不属于“两个领域”的范围，导致其研发费用不能加计扣除，因此这也是119号文件之前争议和呼吁比较大的地方。119号文件则取消了“两个领域”的规定。

119号文件取消了“两个领域”的限制，但同时又增加了“不适用税前加计扣除政策的行业”，也体现了国家对于政策导向的引导。

对于企业来讲，应了解其变化，审视自身是否在上述变化之内，是否享有研发费用加计扣除的资格。

三、委托开发政策变化的应对

对于委托开发费用，新旧政策原则基本一致，均由委托方计入研发费用加计扣除，受托方不得再次计入。

不同的方面：

119号文件规定了一个80%的扣除限额，即委托开发的费用，按照实际发生的80%计入研发费用并加计扣除。

对于委托开发，119号文件强调了独立交易原则，其实独立交易原则在所有的关联交易中均适用，在本文件中单独强调提出，不得不引起企业的重视。企业在研发费用加计扣除的资料准备工作中，应充分考虑到该税务机关对于关联关系或交易的审查，做足这方面的工作。

之前116号文件规定受托方应向委托方提供研发项目费用支出明细情况，而119号文件规定只有委托方与受托方存在关联关系的情况，受托方才应向委托方提供研发项目费用支出明细情况。从文件来看，如果不存在关联关系，则不需要受托方的研发费用支出明细，这对于之前的规定显然是宽松了许多。但企业应证明或声明双方不存在关联关系，这方面的工作也不简单，企业责任也不小。

119号文件规定了委托境外机构个人进行研发活动所发生的费用，不得加计扣除。这个意思就很明显了，鼓励企业与境内机构个人进行技术合作，促进我国自主研发创新的发展。对于企业来讲，此时也有一个规划的问题，境外技术可能比较先进，但不能享受研发费用加计扣除的政策，应在做预算时充分考虑此因素。

四、会计核算与管理变化的应对

在会计方面，最大的不同之处在于，116号文件规定对于“研究开发费用”实行“专账”管理，而119号文件规定对“享受加计扣除的研发费用”按研发项目“设置辅助账”。

按照会计准则的要求，一般研发费用设置“研发支出”科目，根据研发项目设置二级明细科目，在三级明细科目上设置“费用化支出”与“资本化支出”，同时根据成本费用科目再设置明细科目或辅助核算科目。

119号文件本身对于会计核算的改变是好意，因之前对于企业必须“专账”才能研发费用加计扣除的争议也比较大，为了降低享受政策的门槛，119号文件采取了辅助账的方式。比如有的企业不按照上述规定进行会计核算，那么进行辅助账核算也可以，那么这个辅助账是什么意思呢？现在企业大部分使用财务软件进行会计核算，可以采用部门辅助核算或项目辅助核算，但是这个辅助核算如何能应用到“享受加计扣除的研发费用”的辅助账上？或者单独的设立一套辅助账？笔者对于119号文件规定的辅助账也很期待操作细则的下发，到底是一个什么样的形式，才符合文件的规定。

“享受加计扣除的研发费用”按研发项目“设置辅助账”可能对于会计核算更有难度。加计扣除是企业所得税上的事，研发支出的核算是会计上的事，在日常会计核算时，即应考虑该费用是否为加计扣除的部分，这个工作量和难度都有点大。

对于企业来讲，现在即应与税务机关取得沟通，因研发费用加计扣除在企业所得税汇算清缴时进行，但账务核算在本会计期间进行，到时再进行会计核算的规范或更改难度就很大了。

企业如有条件，设置单独的研发机构，单独会计核算是最好的。

五、税务机关对于研发项目异议解决办法变化的应对

对于税务机关对企业享受加计扣除优惠的研发项目有异议的情况，116号文件要求企业提供政府科技部门鉴定意见书（70号文件补充是“地市级”及以上的政府科技部门），这其中，可能就会涉及到企业与科技部门的关系或利益等问题，为企业提供了很多便利。企业提供了以后，税务机关鉴于专业知识的匮乏，有时也只能采信。比如对于实质性的和常规性的区别，辨别难度较大，有时税务机关也只能认可科技部门出具的鉴定意见书。

119号文件改变了这一做法，是税务机关“转请“地市级（含）以上科技行政主管部门出具鉴定意见，科技部门应及时回复意见。也就是说，对于研发项目的异议，不通过企业，而是由税务机关直接转请科技部门提供意见，笔者认为，这就在很大程度上解决了上述问题，这也体现了国家对于“真正”创新技术的政策鼓励。

这对于企业来讲，更应重视对于研发项目创新技术的开发，而不是采用“擦边球”的方式，对于一些不是真正技术创新的项目也混参在一起。

总结，119文件总体来看是一个利好文件，对于研发费用加计扣除的条件较之前更加宽松，对于发生研发费用的企业的加计扣除需求更加重视，体现了国家鼓励自主创新的政策导向。企业对此，应首先了解熟悉其政策变化，审视自身，结合实际情况采取适当应对措施。实际操作中很有很多状况，笔者在这里不能面面俱到，只是对一些共性的或比较重要的事项进行阐述，希望能起到“抛砖引玉”的作用。

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